Em 24 de setembro de 2026, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, nas ADIs 7.822, 7.830, 7.844 e 7.848, declarou inconstitucional o decreto paulista que fixara termo final para isenção que o Convênio ICMS 52/92 concedera sem prazo, e fixou a tese de que é inconstitucional o ato unilateral de estado que revogue, total ou parcialmente, benefício de ICMS sem observar as regras da lei complementar a que remete o artigo 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição [1]. O voto condutor, da ministra Cármen Lúcia, reafirmou a natureza autorizativa dos convênios e, ao mesmo tempo, negou ao estado que os incorpora o poder de alterar-lhes os termos sem aprovação no Confaz. A divergência, vencida, objetou que se exigia para a revogação condição mais rígida do que para a incorporação.
Resolvida a revogação, resta em aberto a incorporação: pode o estado, ao internalizar o convênio que ratificou, recepcionar apenas parte do benefício deliberado? Por décadas, os Estados o fizeram por simples decreto e, não raro, alteraram o conteúdo do que haviam ratificado. O destino dessas alterações é o problema deste artigo.
Um caso em curso ilustra a questão. O Convênio ICMS 106/96 concede aos prestadores de serviço de transporte, em substituição ao sistema normal de créditos, “um crédito de 20% do valor do ICMS devido na prestação”, sem distinguir prestações internas e interestaduais; as únicas exclusões são o transporte aéreo e, por alteração posterior, o dutoviário [2].
O Regulamento do ICMS de Mato Grosso (Decreto 2.212/2014, Anexo VI, artigo 18), remetendo ao convênio e classificando-o como impositivo, concede o crédito apenas sobre o imposto devido “na prestação interestadual”; para as prestações internas, prevê, com a mesma remissão, redução de 20% da base de cálculo (Anexo V, artigo 64), modalidade que o convênio não contempla e que era a do Convênio 38/89, por ele revogado [3]. Uma transportadora optante que aplicou o crédito sobre a totalidade das prestações foi notificada a estornar a parcela das prestações internas, e a defesa administrativa foi indeferida sem exame da compatibilidade entre regulamento e convênio, ao fundamento de que a fiscalização aplica o regulamento vigente e não aprecia validade ou hierarquia de normas.
Em 2020, o STF decidiu duas coisas que parecem incompatíveis
Na ADI 5.929, que os convênios são meramente autorizativos e que o benefício exige lei específica, por força do artigo 150, § 6º, da Constituição [4]. Na ADPF 198, que foram recepcionados os artigos 2º, § 2º, e 4º da Lei Complementar 24/75, isto é, a unanimidade para a concessão e a ratificação dos convênios por decreto do Executivo, inclusive tácita [5]. As duas decisões se conciliam porque tratam de planos distintos. No plano federativo, o Estado é membro do colegiado: delibera, ratifica e, pelo artigo 7º da Lei Complementar 24/75, fica obrigado ao que ratificou [6]. A ratificação não é renúncia de receita perante o contribuinte, mas adesão a um compromisso interestadual, e por isso o decreto basta. Nas palavras do RE 630.705 AgR, “a ratificação do convênio é um ato mediante o qual o estado sinaliza sua concordância com o convênio, não podendo jamais ser interpretado como o ato que outorga o benefício ao contribuinte” [7].
No plano interno, o estado é ente tributante, e o convênio nada concede ao contribuinte: o benefício só existe quando o Legislativo o institui, por lei ou, como admitiu o RE 539.130, por decreto legislativo [8], e o estado pode deixar de instituí-lo, como reconheceram o próprio RE 630.705 AgR e, no STJ, o RMS 26.328/RO [9]. A decisão monocrática que antecedeu o agravo já continha os dois planos: registrou estar “superada a distinção entre convênios impositivos e autorizativos”, porque “todos os convênios, após a ratificação nacional, devem ser observados pelos Estados”, e em seguida exigiu lei para a fruição do benefício. A observância é devida pelo Estado; a fruição depende de lei.
SpaccaA tese de setembro de 2026 articula os dois planos: a incorporação é facultativa; o conteúdo, uma vez incorporado, é vinculante. A faculdade do estado é a de conceder ou não o benefício deliberado, não a de redefini-lo, porque o conteúdo foi fixado no plano federativo e o Estado a ele aderiu ao ratificar. Ricardo Lobo Torres já o formulara: “as isenções concedidas por convênio, ainda que autorizativo, só se revogam por outro convênio, eis que no ato de conceder o benefício se esgota a autorização coletiva” [10]. Daí que o estado que concede algo diverso do deliberado incorre numa de duas hipóteses: se concede mais, o excesso é benefício sem convênio, que o STF reprime como guerra fiscal; se concede menos, a diferença é revogação parcial de benefício convencional, que o artigo 2º, § 2º, da Lei Complementar 24/75 reserva a convênio aprovado por quatro quintos dos representantes presentes [11].
A prática do Confaz confirma a segunda hipótese. Espírito Santo e Rio de Janeiro, para deixar de aplicar o Convênio 106/96, obtiveram convênios que os autorizaram a revogá-lo; Mato Grosso e Mato Grosso do Sul fizeram o mesmo em 2001 para excluir o transporte dutoviário [12]; São Paulo só excluiu o dutoviário do seu crédito outorgado, em dezembro de 2025, depois de aderir ao Convênio 100/01 [13]. Nenhum deles pediu autorização para deixar de exercer uma faculdade. E o estado que precisou de convênio para excluir o transporte dutoviário excluiu as prestações internas por decreto.
A objeção previsível é a de que o STF decidiu sobre a revogação posterior, e que recepcionar apenas parte do benefício na internalização não é revogar, é deixar de conceder. Ela não se sustenta. O artigo 4º da Lei Complementar 24/75 não admite ratificação parcial: o estado que ratifica por decreto ratifica o convênio inteiro, e o artigo 7º o obriga ao conteúdo ratificado desde esse momento. Quando o regulamento recepciona apenas parte desse conteúdo, o estado não exerce a faculdade de não conceder; exerce o poder de alterar o que ratificou, e esse poder ele não tem, nem antes nem depois da incorporação. A internalização restritiva é revogação parcial, apenas antecipada para o momento da incorporação. Alcides Jorge Costa, em tese de livre-docência apresentada à USP em 1978, três anos após a Lei Complementar 24/75, já escrevia que os Estados “só podem aceitar ou rejeitar os convênios, mas jamais alterá-los” [14].
O argumento de que quem pode o mais pode o menos é a divergência vencida em setembro, e a resposta que o Plenário lhe deu vale igualmente para a incorporação: a faculdade de não conceder pertence ao plano interno; a vinculação ao conteúdo pertence ao plano federativo. No caso descrito há um agravante: a restrição veio acompanhada de benefício substitutivo, em modalidade distinta, sem convênio e com efeito econômico oposto ao deliberado. Na redução de base de cálculo, aplicável apenas quando o tomador é contribuinte inscrito, o que o prestador deixa de pagar é o que o tomador deixa de creditar, e a renúncia estadual é neutralizada no elo seguinte da cadeia [15]. O crédito presumido custa ao estado os 20%; o substituto, em cadeia de contribuintes, quase nada. O estado não deixou de conceder; concedeu outra coisa sob o nome do convênio.
O Convênio 106/96 foi celebrado e internalizado por decreto antes da exigência de lei específica, e essa circunstância não altera o quadro. Quando o convênio foi incorporado, a compreensão dominante era a de que o convênio de redação concessiva era impositivo e o decreto bastava para internalizá-lo; a exigência de lei consolidou-se por etapas e só se generalizou com a ADI 5.929, em 2020. Nada indica que essa decisão tenha aberto revisão dos decretos de internalização então vigentes: a ADI 5.929 não invalidou decreto estadual algum; a ADPF 198 confirmou a validade da ratificação por decreto; o artigo 100, inciso III, do Código Tributário Nacional qualifica as práticas reiteradas da administração como normas complementares; e o artigo 146 veda a aplicação retroativa de novo critério jurídico [16].
A Lei Complementar 160/2017 confirma essa leitura pela omissão: convalidou os benefícios instituídos sem convênio e não tocou nos internalizados por decreto com convênio, que o sistema inteiro tinha por regulares [17]. O decreto de internalização é, portanto, instrumento válido para a época em que foi editado, e a validade do benefício nele veiculado não está em discussão. Em discussão está apenas a alteração do conteúdo, que nenhum dos dois regimes autoriza: no de 1997, o convênio tido por impositivo concedia por si e o decreto apenas o executava; no de 2020, os elementos do benefício devem constar de lei e o STF veda que a sua definição seja delegada a decreto [18].
Os tribunais estaduais já afastavam, por controle de legalidade, a internalização infiel, em matéria que o STF considera de legislação local (Súmula 280) [19] e sobre a qual decidira, em 1988, que lei estadual não restringe isenção de convênio sem novo convênio [20]. O TJ-AL afastou decreto que extrapolou as condições do Convênio ICMS 50/99 e afirmou que o Estado “não é obrigado a ratificá-lo, mas, se o faz, não pode, através de norma posterior (lei ou decreto), alterar os seus termos” [21]. O TJ-MT, em acórdãos reiterados sobre o Convênio ICMS 52/91, decidiu que o convênio “possui status de norma complementar e prevalece sobre decreto estadual” e que o decreto não pode “alterar, restringir ou revogar unilateralmente” o benefício [22]. O TJ-SP afastou portaria que restringia o Convênio ICMS 03/07, fixou que as normas estaduais “não podem ultrapassar os limites fixados no referido convênio” citando a própria ADI 5.929 [23]. Natureza autorizativa e fidelidade na internalização convivem no mesmo raciocínio.
A solução definitiva é legislativa
A ADI 5.929 impôs aos estados o dever de converter em lei as internalizações feitas por decreto, e essa conversão é o momento de escolher entre reproduzir o que foi deliberado e obter no Confaz o convênio que autorize a restrição. A tese de setembro de 2026 retira a terceira via, a de restringir por ato próprio. Enquanto a lei não vem, o regulamento restritivo não vincula na parte em que desborda do convênio ratificado, e o primeiro a reconhecê-lo deveria ser o próprio Fisco, que não precisa apreciar a validade de norma alguma para aplicar o convênio que o Estado ratificou e que o seu regulamento invoca como fundamento. Onde a administração não o faz, o Judiciário o tem feito, sem estender benefício e sem invalidar o regime estadual, o que daria ao Fisco o argumento de que, sem lei, não há benefício algum: aplica o convênio nos seus termos e afasta o acréscimo que o estado não podia fazer, agora com a tese do Plenário a ampará-lo. A internalização parcial não é exercício de uma faculdade; é revogação parcial praticada à margem do colegiado que deliberou o benefício. O estado que invoca o convênio como fundamento do seu regulamento não pode, no mesmo ato, negar-lhe parte do alcance. A fonte de validade é também a medida de validade.
[1] STF, ADI 7.822/SP e ADIs 7.830, 7.844 e 7.848, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, j. 24/09/2026, ata no DJe de 01/10/2026, acórdão pendente de publicação.
[2] Convênio ICMS 106, de 13 de dezembro de 1996, cláusulas primeira e segunda; Convênio ICMS 100, de 28 de setembro de 2001.
[3] Convênio ICMS 106/96, cláusula terceira; Convênio ICMS 38, de 24 de abril de 1989.
[4] STF, ADI 5.929/DF, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 14/02/2020, DJe 06/03/2020.
[5] STF, ADPF 198/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, j. 18/08/2020, DJe 06/10/2020.
[6] Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, artigos 4º e 7º.
[7] STF, RE 630.705 AgR/MT, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, j. 11/12/2012, DJe 13/02/2013; decisão monocrática no mesmo recurso, 18/09/2012, DJe 25/09/2012.
[8] STF, RE 539.130/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, j. 04/12/2009, DJe 05/02/2010.
[9] STJ, RMS 26.328/RO, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, j. 18/09/2008, DJe 01/10/2008.
[10] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, v. IV. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, p. 297, apud TJAL, Apelação Cível 0013503-89.2002.8.02.0001.
[11] Lei Complementar 24/75, artigo 2º, § 2º.
[12] Convênio ICMS 2, de 14 de janeiro de 2016; Convênio ICMS 66, de 5 de julho de 2018; Convênio ICMS 100/01.
[13] Convênio ICMS 174, de 5 de dezembro de 2025; Decreto paulista 70.292, de 26 de dezembro de 2025.
[14] COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978, p. 126, apud TJAL, Apelação Cível 0013503-89.2002.8.02.0001.
[15] STF, RE 635.688/RS (Tema 299), Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 16/10/2014, DJe 13/02/2015.
[16] Código Tributário Nacional, artigo 100, inciso III, e artigo 146.
[17] Lei Complementar 160, de 7 de agosto de 2017, artigo 1º; Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017.
[18] STF, ADI 1.296 MC/PE, Rel. Min. Celso de Mello, Tribunal Pleno, DJ 10/08/1995; STF, ADI 2.688/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, j. 01/06/2011, DJe 26/08/2011.
[19] STF, Súmula 280.
[20] STF, Representação 1.364-2, Rel. Min. Djaci Falcão, Tribunal Pleno, j. 07/04/1988, apud TJAL, Apelação Cível 0013503-89.2002.8.02.0001.
[21] TJ-AL, Apelação Cível 0013503-89.2002.8.02.0001, Rel. Des. Washington Luiz Damasceno Freitas, Primeira Câmara Cível, j. 02/04/2014.
[22] TJ-MT, Apelação Cível 1021678-89.2016.8.11.0041, Rel. Des. Mário Roberto Kono de Oliveira, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 05/11/2024; TJMT, Apelação/Remessa Necessária 1027847-48.2023.8.11.0041, Rel. Des. Rodrigo Roberto Curvo, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 25/03/2026.
[23] TJ-SP, Apelação/Remessa Necessária 1004673-15.2019.8.26.0564, Rel. Des. Márcio Kammer de Lima, 11ª Câmara de Direito Público, j. 23/03/2023.
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