As doações de ativos e quotas societárias realizadas por doadores residentes ou domiciliados no exterior em favor dos donatários no Brasil ganharam relevância nas decisões de planejamento patrimonial e sucessório. Com a reforma tributária, promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023, e a publicação da Lei Complementar Federal nº 227/2026, consolidou-se a percepção equivocada de que o Estado de São Paulo estaria automaticamente autorizado a exigir o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre essas operações.
MagnificA edição de normas federais, ainda que destinadas a disciplinar a matéria em âmbito nacional, não autoriza, por si só, a cobrança imediata do imposto pelo estado de São Paulo. Afinal, pelo sistema constitucional de repartição de competências (CF/88, artigo 24, §§ 1º e 2º; CTN, artigo 97; Cesp, artigo 163, I), cabe à Lei Complementar federal apenas fixar as normas gerais, enquanto a instituição efetiva do tributo em âmbito local exige, obrigatoriamente, a edição de lei ordinária estadual, já que só assim o Estado exercerá validamente a competência tributária que lhe foi constitucionalmente outorgada.
Nesse contexto, embora exista legislação no Estado de São Paulo disciplinando a incidência geral do ITCMD, o dispositivo específico que pretendia alcançar as doações internacionais foi declarado nulo pelo Supremo Tribunal Federal, carecendo de qualquer eficácia jurídica. Assim, enquanto não houver nova disciplina local válida para essa hipótese, a cobrança do ITCMD sobre doações provenientes do exterior permanece desprovida de fundamento na legislação paulista.
Exigência de LC e nulidade do art. 4º da Lei Paulista
A Constituição Federal de 1988 estabeleceu expressamente no artigo 155, § 1º, III, ‘a’, que a cobrança do ITCMD sobre doações cujo doador resida ou seja domiciliado no exterior depende de prévia regulação por Lei Complementar Federal. Essa exigência serve para organizar o sistema e evitar que mais de um Estado tente cobrar o imposto sobre a mesma doação.
Apesar dessa previsão constitucional, o Estado de São Paulo editou o artigo 4º da Lei Estadual nº 10.705/2000, tentando cobrar o imposto sobre doações provenientes do exterior antes que a lei complementar federal existisse. Essa antecipação indevida resultou na incontestável inconstitucionalidade formal do dispositivo estadual.
O Supremo Tribunal Federal pacificou a matéria no julgamento do RE nº 851.108/SP (Tema 825) e declarou a inconstitucionalidade integral do artigo 4º da Lei nº 10.705/2000 na ADI nº 6.830/SP. Como consequência, esse artigo foi “cancelado” e retirado do sistema jurídico brasileiro, já que foi declarado nulo desde a sua criação (nulidade ab initio).
Por que normas federais não ‘ressuscitam’ leis estaduais nulas?
Em dezembro de 2023 foi promulgada a Emenda Constitucional nº 132 e, em janeiro de 2026, adveio a Lei Complementar Federal nº 227/2026. Esses diplomas federais cumpriram a função constitucional de definir nacionalmente que o Estado de domicílio do donatário possui a competência para cobrar o imposto sobre doações oriundas de doador domiciliado no exterior [1]
Entretanto, a superveniência dessas normas federais não tem o condão de ‘reanimar’ ou dar vigência automática ao artigo 4º da Lei Estadual de São Paulo nº 10.705/2000, já declarado inconstitucional pelo STF. Isso porque, o ordenamento jurídico brasileiro veda o instituto da repristinação tácita, conforme prevê o artigo 2º, § 3º, da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb). Em outras palavras, a edição de uma nova norma não restaura, por si só, a vigência de dispositivo legal que já havia perdido sua eficácia.
Da mesma forma, o STF rejeita a chamada ‘constitucionalização superveniente’ [2], segundo a qual uma norma originariamente incompatível com a Constituição passaria a ser válida em razão de alterações constitucionais ou legislativas posteriores.
Essa interpretação também encontra respaldo em julgados das Câmaras de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo [3], que afastam a possibilidade de a superveniência da EC nº 132/2023 e da LC nº 227/2026 convalidar norma anteriormente declarada inconstitucional, diante da inexistência de constitucionalização superveniente ou repristinação.
Assim, embora a LC nº 227/2026 tenha atribuído aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ITCMD sobre doações provenientes do exterior, sua edição não sana a inconstitucionalidade do dispositivo paulista. A cobrança do imposto nessa hipótese depende, portanto, da aprovação de nova lei estadual pela Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo (Alesp).
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Atuação/diploma |
Função no sistema tributário |
Situação atual |
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União (EC 132/23 e LC 227/2026) |
Outorga competência geral e prevê regras para evitar conflito entre Estados. |
VIGENTE E VÁLIDA (Norma Geral Nacional) |
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Estado de São Paulo (ALESP) |
Institui o tributo em âmbito local, definindo alíquotas e fato gerador paulista. |
INEXISTENTE (Art. 4º nulo pela ADI 6.830; PLs 7/24 e 409/25 pendentes) |
Defesa do Fisco paulista e a necessidade de edição de nova lei pela Alesp
A Fazenda Pública do Estado de São Paulo costuma sustentar que o artig 2º da Lei Estadual nº 10.705/2000, ao prever genericamente a incidência do ITCMD, seria suficiente para fundamentar a cobrança sobre doações provenientes do exterior. Trata-se de tese juridicamente insustentável.
Com a declaração de inconstitucionalidade do artigo 4º, a legislação paulista ficou desprovida de disciplina específica para a incidência do imposto sobre doações internacionais. A previsão genérica do artigo 2º não supre essa lacuna, uma vez que não contempla os critérios espacial e pessoal necessários para fundamentar a exigência do ITCMD nessa hipótese.
Exigir um tributo sem ter a regra especificamente delineada na lei estadual fere diretamente o princípio da determinação conceitual (CTN, artigo 97). Atento a esse vácuo, o próprio governo estadual enviou à Alesp o Projeto de Lei nº 7/2024 com o objetivo de instituir a nova lei estadual necessária, e, paralelamente, foi apresentado o Projeto de Lei nº 409/2025, de iniciativa parlamentar. Como esses projetos ainda se encontram pendentes de aprovação, a cobrança do imposto continua sem amparo legal.
Importa ressaltar que, se eventualmente a nova lei estadual for aprovada pela Alesp, a cobrança não terá eficácia imediata. Em respeito às garantias fundamentais da Anterioridade Anual e Nonagesimal (CF, artigo 150, III, ‘b’ e ‘c’) e da Irretroatividade (CF, artigo 150, III, ‘a’), o imposto só poderá ser exigido no ano seguinte e desde que respeitados os 90 dias de sua publicação. Assim, é possível defender com boa dose de segurança que as doações feitas durante o atual vácuo legislativo estarão fora do alcance da tributação.
‘Valor de mercado’, laudo de avaliação e o argumento do fisco sobre suspensão de eficácia
Para além da controvérsia sobre a exigibilidade do ITCMD nas doações internacionais, cumpre ressaltar que a Lei Complementar Federal nº 227/2026, em seus artigos 152 e 154, “redefiniu” a base de cálculo do ITCMD no plano nacional, elegendo o “valor de mercado” como parâmetro de apuração. No estado de São Paulo, o § 1º, do artigo 9º, da Lei nº 10.705/2000 já trazia tal previsão. Contudo, a premissa do “valor de mercado”, ratificada pela novel disciplina federal, colide diretamente com diversos dispositivos da própria Lei Estadual nº 10.705/2000, tal como o artigo 14, § 3º, da Lei Estadual nº 10.705/2000, o qual estabelece que “nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer título representativo do capital social não for objeto de negociação ou não tiver sido negociado nos últimos 180 dias, admitir-se-á o respectivo valor patrimonial”, isto é o Valor Patrimonial Contábil (Patrimônio Líquido — PL).
Diante desse cenário, antecipa-se que a Fazenda Estadual tentará sustentar a tese da ‘suspensão de eficácia’, prevista no artigo 24, § 4º, da Constituição Federal [4]. Esse instituto estabelece que a superveniência de uma lei federal de normas gerais suspende a eficácia da norma estadual anterior naquilo em que houver contrariedade entre ambas. Sob esse pretexto, o Fisco paulista alegará que a regra que adotava o Patrimônio Líquido como base de cálculo do ITCMD estaria com sua eficácia suspensa e que, por essa razão, estaria autorizado a exigir unilateralmente o valor de mercado das quotas.
Ocorre que esse raciocínio fiscal padece de grave vício de ilegalidade por duas razões fundamentais. Primeiramente, no Direito Constitucional, a suspensão de eficácia opera como um mecanismo meramente proibitivo e não generativo, ou seja, paralisa a eficácia da norma estadual incompatível, porém, sem jamais criar uma autorização para o Fisco criar regras e/ou metodologias por atos infralegais. Quando a regra do valor do patrimônio líquido tem sua eficácia suspensa, surge um vazio normativo na legislação local que exige, obrigatoriamente, a edição de nova lei ordinária pela Assembleia Legislativa (Alesp) para disciplinar a metodologia, a forma de apuração e os parâmetros do valor de mercado, haja vista este não se tratar de conceito unívoco. Ou seja, o Fisco não pode preencher essa lacuna por arbitramento unilateral e utilizando metodologias de cálculo ao seu bel prazer, sob pena de violação frontal do artigo 97, do CTN.
Em segundo lugar, e sendo este o ponto crucial, mesmo que a questão seja examinada sob a ótica da suspensão de eficácia do critério de avaliação das quotas com base no valor patrimonial inscrito no PL, o ITCMD continua inexigível nas doações feitas por doadores residentes ou domiciliados no exterior. A discussão sobre a base de cálculo (valor de mercado × PL) pressupõe uma lei estadual válida que tenha instituído o próprio tributo sobre a doação internacional. Como o artigo 4º da Lei Estadual nº 10.705/2000 foi declarado nulo pelo STF na ADI 6.830/SP, existe em São Paulo um Duplo váculo legislativo:
- falta lei estadual válida para instituir a hipótese de incidência sobre doadores no exterior; e
- falta lei estadual para regulamentar a metodologia e a apuração do valor de mercado a ser utilizado como base de cálculo.
Portanto, seja pela ausência de fundamento legal válido para a incidência do tributo, seja pela falta de regulamentação estadual dos critérios de apuração da base de cálculo, o Fisco paulista permanece de mãos atadas, tornando absolutamente indevida qualquer exigência fiscal.
Conclusão
Diante da controvérsia sobre a exigência do ITCMD nas doações provenientes do exterior, os contribuintes (donatários) têm bons argumentos para questionar judicialmente eventual cobrança já realizada, ou evitar que uma cobrança aconteça.
Apenas tal medida judicial assegurará que o donatário receba a transferência dos ativos com total segurança jurídica.
[1] Emenda Constitucional 132/2023: “Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:[…] II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior: a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal; […].”; Lei Complementar Federal 227/2026: “Art. 159. É competente para instituir o imposto, relativamente a bens móveis, incluindo títulos, créditos e outros direitos e bens incorpóreos: […] II – na transmissão por doação, independentemente da localização dos bens: [..] b) em caso de doador domiciliado no exterior, o Estado ou Distrito Federal de domicílio do donatário; […].”
[2] “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS INATIVOS – LEI Nº 6.915, DE 1995, DO ESTADO DA BAHIA – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 41, DE 2003 – CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – IMPOSSIBILIDADE. Lei estadual que instituiu contribuição de inativo, inconstitucional quando da edição, não se torna válida em razão de mudança do parâmetro normativo superior. O Supremo já assentou inexistir, no ordenamento jurídico nacional, a constitucionalidade superveniente. Precedentes – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.158/PR, relator ministro Dias Toffoli, Diário da Justiça de 16 de dezembro de 2010.” (AI 620557 AgR, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 25-03-2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-071 DIVULG 09-04-2014 PUBLIC 10-04-2014) (grifos nossos)
[3] Precedentes: Apelação nº 1100707-23.2025.8.26.0053, Rel. Des. Marcos Pimentel Tamassia, Órgão Julgador: 1ª Câmara de Direito Público, Data do Julgamento: 29/07/2026; Apelação nº 1012287-08.2026.8.26.0053, Relator (a): Afonso Faro Jr., Órgão Julgador: 11ª Câmara de Direito Público, Data do Julgamento: 02/10/2026; Apelação nº 1031285-24.2026.8.26.0053, Relator (a): Heloísa Mimessi, Órgão Julgador: 5ª Câmara de Direito Público, Data do Julgamento: 24/09/2026; e Embargos de Declaração Cível 1031851-07.2025.8.26.0053, Relator (a): Souza Nery, Órgão Julgador: 12ª Câmara de Direito Público, Data do Julgamento: 22/09/2026.
[4] “Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico; […] § 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.”
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