Esta é a terceira coluna da sequência dedicada à relação entre a tributação e a proteção das pessoas com deficiência. Na primeira (aqui), demonstramos que o ordenamento jurídico brasileiro abriga um regime de proteção denso e hierarquicamente qualificado, composto pela trama de dispositivos constitucionais, pela Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência (Convenção), incorporada com equivalência de emenda constitucional, e pela Lei Brasileira de Inclusão (LBI), o qual funciona como parâmetro de validade e de interpretação da legislação tributária. Na segunda (aqui), propusemos uma teoria da discriminação tributária indireta, explicando por que a legislação tributária produz efeitos excludentes sobre esse grupo mesmo sem mencionar a deficiência, oferecendo um teste de controle em quatro etapas e formulando diretrizes dirigidas ao legislador.
SpaccaEncerramos aquele texto com uma pergunta deliberadamente deixada em aberto: o que deve fazer o aplicador da legislação tributária diante da norma viciada, enquanto a correção legislativa não vem? É dessa pergunta que esta coluna se ocupa. O seu terreno é o da interpretação, no qual o critério da prevalência da norma mais benéfica à pessoa com deficiência se encontra com as regras que o Código Tributário Nacional (CTN) dedica à interpretação da legislação tributária, em especial o seu artigo 111. A extensão do tema, contudo, impôs à sequência mais um desdobramento. Trataremos aqui das questões teóricas desse encontro e reservaremos para uma próxima coluna o exame dos casos concretos.
Para tanto, começaremos expondo os desafios que o Direito Antidiscriminatório impõe à interpretação da legislação tributária, para então examinar o modo de operar do artigo 111 do CTN e, ao final, demonstrar como esse dispositivo é superado, nesse campo específico, pelo regime de proteção das pessoas com deficiência.
Desafios da interpretação da legislação tributária diante do Direito Antidiscriminatório
O diagnóstico apresentado na coluna anterior não afasta as normas viciadas do ordenamento. Uma teoria que se dirigisse apenas ao legislador deixaria sem resposta exatamente o espaço em que a discriminação se consuma, que é o da aplicação da legislação tributária.
Ocorre que o aplicador da legislação tributária não o faz em um vácuo metodológico. O CTN dedica à interpretação e à integração um bloco normativo próprio, os artigos 107 a 112. Com base na doutrina de Ricardo Lobo Torres (aqui), já tivemos oportunidade de criticar esse bloco em coluna dedicada aos sessenta anos do código (aqui), e não é o caso de retomá-la neste texto. O que importa para a presente análise é uma característica originária desses dispositivos: eles foram concebidos para uma relação jurídica bipolar, travada entre o Fisco e o contribuinte, na qual as regras interpretativas cumpriam função de garantia, protegendo a legalidade da tributação e a segurança das posições jurídicas contra o arbítrio de parte a parte.
SpaccaA configuração que o Direito Antidiscriminatório traz ao campo tributário não se encaixa nesse desenho. Quando a norma interpretada é uma desoneração voltada às pessoas com deficiência, por exemplo, a leitura restritiva não opera como garantia do contribuinte contra o Estado, nem como mera proteção do erário contra o contribuinte individual. Ela opera contra o grupo que o ordenamento, por meio de um regime de estatura constitucional, obrigou-se a proteger, e produz exatamente o efeito excludente que a teoria exposta na coluna anterior qualifica como discriminatório.
O desafio ganha contornos precisos quando se percebe que o regime de proteção não é silente quanto à interpretação. O artigo 4.1, “d”, da Convenção obriga o Estado a assegurar que as autoridades e instituições públicas atuem em conformidade com o regime de proteção das pessoas com deficiência e o parágrafo único do artigo 121 da LBI determina a prevalência da norma que melhor atenda aos seus interesses O aplicador da legislação tributária se vê, assim, diante de dois conjuntos de metarregras que, no campo das desonerações voltadas às pessoas com deficiência, por exemplo, apontam em direções opostas: de um lado, a tradição construída sobre o artigo 111 do CTN; de outro, o mandamento de leitura inclusiva que emana do regime de proteção. Saber qual deles deve prevalecer e com que fundamento é a questão que as próximas seções enfrentarão, a começar pelo exame do que efetivamente determinam os dois dispositivos do Código.
Artigo 111 do CTN e a exclusão dos elementos não textuais de interpretação
O artigo 111 do CTN determina que se interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre a suspensão ou a exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. A racionalidade do dispositivo é conhecida: as desonerações são exceções que apenas o legislador pode criar, de modo que a sua ampliação pelo aplicador equivaleria a legislar por via interpretativa. O comando da literalidade funciona, nesse desenho, como uma barreira de contenção.
O que o artigo 111 estabelece não é uma regra de preferência pelo resultado interpretativo de menor alcance, mas uma restrição aos elementos de interpretação: nas matérias do seu rol, a construção da norma deve se dar a partir do texto, com o afastamento dos demais elementos de que o intérprete dispõe, como o sistemático, o teleológico, o histórico e o axiológico. O efeito restritivo observado na aplicação do dispositivo é consequência dessa subtração, e não o seu comando direto, pois é nos elementos excluídos que a leitura mais ampla de uma norma desonerativa costuma encontrar justificação.
É assim que o artigo 111 opera na prática, como se verifica nos dois recursos repetitivos que o STJ firmou sobre a mesma norma de desoneração. No Tema 250, a Primeira Seção assentou que o rol de moléstias do artigo 6º, XIV, da Lei 7.713/1988, para fins de isenção de imposto de renda, é taxativo e não comporta interpretação extensiva nem analogia, com fundamento no artigo 111, II, do CTN. No Tema 1037, firmou-se que aquela isenção não alcança os rendimentos do portador de moléstia grave que permanece em atividade, pois o texto legal se refere a proventos de aposentadoria ou de reforma.
Os dois julgamentos revelam a consequência mais profunda do método estabelecido no artigo 111. Ao confinar a construção da norma ao elemento textual, ele não apenas restringe os resultados disponíveis ao intérprete, mas também define o elemento que orienta a interpretação, excluindo todos os demais. O regime de proteção da pessoa com deficiência não integrou a fundamentação de nenhum dos dois precedentes, e essa ausência decorre da aplicação do artigo 111, pois é exatamente por meio dos elementos que ele exclui que um regime protetivo ingressaria na leitura da norma desonerativa.
Antes de confrontar esse comando com o regime de proteção das pessoas com deficiência, é preciso registrar duas delimitações que decorrem da própria letra do dispositivo e que a prática fiscal nem sempre observa. A primeira diz respeito às matérias alcançadas. O rol do artigo 111 é fechado, e dele não constam figuras desonerativas relevantes, como as deduções da base de cálculo, que não configuram suspensão ou exclusão do crédito, não são isenções e tampouco dispensam obrigações acessórias. A invocação rotineira do artigo 111 para negar deduções encerra, assim, uma ironia metodológica: estende-se a hipóteses que não estão no seu rol uma regra concebida para conter a atividade interpretativa. A segunda delimitação diz respeito à função. O artigo 111 disciplina a interpretação da norma a ser aplicada, e não o juízo sobre a sua validade, de modo que nada acrescenta quando o que se discute é a compatibilidade de uma condição restritiva com normas de hierarquia superior.
Fixada essa compreensão, a pergunta que o regime de proteção das pessoas com deficiência dirige ao artigo 111, que será enfrentada adiante, pode ser formulada com exatidão: uma norma de lei complementar pode excluir do horizonte do aplicador elementos que encontram fundamento em dispositivos de estatura constitucional?
Comando interpretativo do regime de proteção e o afastamento do art. 111 do CTN
Como já apontamos acima, o comando interpretativo do regime de proteção das pessoas com deficiência tem assento na própria Convenção. O artigo 2 qualifica como discriminação por motivo de deficiência qualquer restrição que tenha o efeito de impedir o exercício de direitos em igualdade de condições, independentemente do propósito de quem a pratica, e o artigo 4.1 obriga todas as autoridades e instituições a atuar em conformidade com as suas disposições. A conjugação dos dois dispositivos produz uma consequência direta para a atividade aplicativa: a autoridade que, entre duas leituras possíveis do texto de uma norma tributária, adota a de efeito excludente em relação às pessoas com deficiência pratica a restrição que a Convenção veda. Assim, no âmbito da proteção das pessoas com deficiência, a escolha da leitura inclusiva não é uma faculdade hermenêutica, mas um dever de estatura constitucional.
Trata-se de um comando de natureza distinta daquele previsto no artigo 111 do CTN. A leitura inclusiva não é uma regra sobre os meios da interpretação, mas sobre o seu resultado, pois não diz ao aplicador quais elementos considerar, mas qual leitura deve prevalecer entre as que estiverem em disputa. A oposição ao artigo 111 é, por isso, mais profunda do que uma simples divergência de orientação: enquanto o artigo do CTN decide pela interpretação por subtração, afastando os elementos sistemático, teleológico, axiológico etc., o regime de proteção determina que sempre prevaleça a interpretação do texto normativo mais inclusiva, a qual pode depender exatamente desses outros elementos.
O esforço para afastar o artigo 111 no âmbito da proteção das pessoas com deficiência não é novo. Em estudo dedicado à dedução das despesas com a instrução, Thais de Laurentiis sustentou que o dispositivo não alcança o juízo sobre a validade de condições restritivas, por disciplinar a interpretação da norma a ser aplicada, e que a literalidade não encerra a construção do sentido normativo (aqui). A construção aqui proposta chega a um resultado convergente por um caminho distinto.
Incorporada pelo rito do § 3º do artigo 5º da Constituição Federal, a Convenção tem equivalência de emenda constitucional, enquanto o artigo 111 é norma de lei complementar. Se os artigos 2 e 4.1 da Convenção impõem ao aplicador o dever de não adotar leitura de efeito excludente, o confinamento ao elemento textual determinado pelo artigo 111 cede sempre que dele resultar esse efeito. A consequência prática é que, sendo possível mais de uma interpretação de texto normativo tributário que repercuta sobre as pessoas com deficiência, a partir de elementos além do aspecto gramatical, deverá prevalecer aquela que lhes for mais favorável.
No plano legal, a prevalência do regime protetivo encontra previsão expressa no parágrafo único do artigo 121 da LBI, segundo o qual, em caso de conflito entre normas, prevalecerá a mais benéfica à pessoa com deficiência. A LBI, contudo, não é a fonte da superação aqui sustentada, pois, por se tratar de lei ordinária, não se sobrepõe ao CTN. Seu papel é o de expressão legislativa do critério que a Convenção já impunha, confirmando, no plano infraconstitucional, que, nesse campo, a interpretação se decide pela proteção. O artigo 4º, § 1º, da mesma lei, ao qualificar como discriminação também a omissão, reforça essa compreensão, alcançando o aplicador que deixa de considerar o regime de proteção ao construir a norma do caso.
Portanto, a posição aqui defendida é a de que, em razão da hierarquia, a Convenção repercute na interpretação da legislação tributária, de modo a superar, no âmbito específico da proteção das pessoas com deficiência, o comando do artigo 111 do CTN. Ou seja, em vez de relativizar o comando do artigo 111, adotamos como premissa a restrição ali prevista e superamos o dispositivo por força da hierarquia, com fundamento no regime de proteção que a Convenção elevou à estatura constitucional.
Essa pauta hermenêutica abrange toda a legislação tributária que incide sobre as pessoas com deficiência, desde as regras de incidência até as obrigações acessórias. Se as normas desonerativas concentraram a atenção nesta coluna, é porque apenas nelas se encontra um obstáculo normativo expresso, o artigo 111, cujo rol é integralmente composto por matérias de desoneração. Fora desse rol, a prevalência da leitura mais favorável tende a operar sem resistência.
Conclusão
No campo da proteção das pessoas com deficiência, o artigo 111 do CTN não tem a palavra final na interpretação da legislação tributária. Seu modo de operar, que decide a interpretação confinando o aplicador ao elemento textual, cede diante da Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, que, incorporada com equivalência de emenda constitucional, veda ao aplicador a adoção de leitura de efeito excludente e impõe que, entre as interpretações comportadas pelo texto de uma norma tributária, prevaleça a mais favorável a esse grupo. O parágrafo único do artigo 121 da LBI confirma esse critério no plano legal, mas não é a sua fonte, pois a superação de uma norma de lei complementar só poderia vir, como vem, do bloco de constitucionalidade.
Desse quadro resulta uma repartição de tarefas que percorre toda a sequência destas colunas. Ao aplicador cabe a leitura inclusiva, na qual o texto a comporta, atividade que é interpretação, e não integração. Ao legislador cabe a correção onde o texto não a comporta, e essa tarefa não é discricionária. A inércia diante do efeito excludente identificado configura a omissão que o artigo 4º, § 1º, da LBI qualifica como discriminatória e que o artigo 4.1 da Convenção obriga o Estado brasileiro a sanar.
Delimitado o estatuto normativo de proteção das pessoas com deficiência e seus efeitos sobre o legislador tributário e o intérprete, examinaremos, nas próximas colunas, o uso extrafiscal da tributação como instrumento para a eliminação de barreiras, os efeitos da reforma tributária sobre as pessoas com deficiência e, por fim, os casos julgados pelos tribunais judiciais e administrativos relativos à tributação e às pessoas com deficiência.
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