A existência de mercadorias em quantidade superior à registrada nos controles de um armazém não constitui, por si, aquisição patrimonial nem fato gerador de tributo. A denominada sobra de inventário exprime uma diferença quantitativa cuja qualificação depende da causa e da titularidade dos bens. Se os descontos escriturais excederam as perdas efetivas, o saldo pode continuar pertencendo ao depositante.
Se houve atribuição contratual ao armazenador, será preciso identificar o negócio que a fundamenta. A passagem da diferença física à disponibilidade tributável exige, portanto, demonstrar o acontecimento jurídico que autoriza imputar o produto ou seu valor a determinado sujeito, sem presumir que a ausência de retirada equivale a abandono.
Propriedade e abandono no depósito de grãos
A fungibilidade dos grãos não resolve essa imputação. Embora os artigos 587 e 645 do Código Civil associem o depósito irregular ao regime do mútuo, a legislação especial admite armazenagem a granel com preservação da propriedade dos depositantes. Os artigos 1º, parágrafo único, e 5º do Decreto nº 3.855/2001 conciliam a guarda de produtos de terceiros com a restituição por equivalência. No CC 147.927/SP, a 2ª Seção do STJ reconheceu essa distinção ao afastar a submissão dos grãos depositados ao regime da recuperação judicial do armazenador. O precedente não decide a tributação de sobras, mas impede extrair da mistura física uma transferência dominial automática. 1 ,2 ,3
O artigo 1.275, II e III, do Código Civil distingue renúncia e abandono, enquanto o artigo 1.263 disciplina a aquisição por ocupação de coisa sem dono. A perda do direito pelo titular e sua aquisição por terceiro são acontecimentos autônomos, de modo que a impossibilidade de identificar o depositante não torna a mercadoria sem proprietário. Na doutrina de Luiz Fernando de Andrade Pinto, publicada pela Emerj, o abandono pressupõe intenção abdicativa e não se confunde com negligência. Não existe prazo civil geral que converta a falta de retirada em perda do domínio, tampouco exigência de que o abandono seja necessariamente convencionado. O contrato pode regular retirada e destinação, mas, se atribui grãos em pagamento da armazenagem, produz efeitos remuneratórios que a terminologia abdicativa não altera. 1 ,4
Nos armazéns gerais submetidos ao Decreto nº 1.102/1903, o artigo 10 estabelece prazo de seis meses desde a entrada da mercadoria, prorrogável por acordo. Vencido o prazo aplicável, a mercadoria é reputada abandonada, seguindo-se aviso para retirada em oito dias e, sem atendimento, venda em leilão público. O produto líquido, deduzidos os créditos legais, deve ser depositado judicialmente se não reclamado no prazo previsto. A preservação desse saldo impede interpretar o abandono legal como aquisição gratuita pelo armazenador. O dispositivo organiza a liquidação do depósito e a satisfação dos créditos, sem confundir o poder de alienar com o direito de apropriar todo o preço. Na armazenagem agropecuária, sua aplicação exige compatibilização com o Decreto nº 3.855/2001, e o prazo não se reinicia pela descoberta tardia do saldo. 5
Disponibilidade de renda e posição do depositante
No IRPJ, o artigo 43 do CTN exige aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos. A custódia de patrimônio alheio não satisfaz esse pressuposto. O Acórdão 108-05.347, do Primeiro Conselho de Contribuintes, relatado por José Antonio Minatel em 1998, afastou a tributação de sobras técnicas no momento de sua constatação e considerou o ingresso sem custo ganho potencial realizável na venda. Esse fundamento deve ser confrontado com a tese de incidência anterior à alienação. Entretanto, sua aplicação pressupõe examinar a causa do ingresso, pois mercadoria recebida como remuneração não apresenta a mesma estrutura de uma diferença quantitativa cuja atribuição ainda não foi esclarecida. 6 ,7
SpaccaA aquisição originária de bens efetivamente abandonados suscita questão distinta. É defensável reconhecer disponibilidade quando o ocupante incorpora definitivamente um recurso aproveitável, em benefício próprio e sem obrigação de restituição, porque o acréscimo decorre do ingresso de riqueza antes alheia, e não da valorização de patrimônio preexistente. Essa leitura do artigo 43 diverge da realização apenas na venda, adotada no precedente, e exige justificar a mensuração e o custo fiscal da alienação posterior, sem duplicar o mesmo acréscimo. A apuração física, isoladamente, permanece insuficiente. Pela mesma razão, o preço recebido pelo armazém no procedimento do Decreto nº 1.102/1903 não se converte integralmente em receita própria, pois subsiste a obrigação de destinar o saldo a quem de direito. 6 ,5
Quando a atribuição dos grãos remunera serviços, o resultado do armazenador decorre da prestação e deve observar seu regime de reconhecimento. A entrega posterior para liquidar crédito já contabilizado não representa novo auferimento da mesma receita. Para o depositante sujeito ao lucro real, a baixa dos produtos reclama fundamento correspondente à sua destinação. Os artigos 46 e 47 da Lei nº 4.506/1964 distinguem quebras razoáveis, perdas comprovadas e despesas necessárias à atividade. O abandono de mercadoria aproveitável não se equipara automaticamente a perecimento, assim como o pagamento em produtos não pode ser escriturado como quebra física. Se a sobra revela desconto superior à perda ocorrida e o produto permanece alheio ao armazenador, a correção poderá alcançar o estoque e a dedução anteriormente efetuada pelo depositante. 8
Aquisição originária e incidência do ICMS
A materialidade do ICMS, definida no artigo 2º da Lei Complementar nº 87/1996, pressupõe operação relativa à circulação de mercadorias. No abandono efetivo seguido de ocupação, a extinção do domínio e a aquisição originária não demonstram, por si, operação de transmissão praticada pelo antigo proprietário em favor do ocupante. Esse é o fundamento da não incidência sustentada para tal hipótese, cuja aplicação exige afastar a existência de negócio translativo encoberto. O § 2º do mesmo artigo, ao tornar irrelevante a natureza jurídica da operação, não dispensa a identificação de uma operação. Já a atribuição negocial dos grãos em pagamento e sua comercialização posterior reclamam enquadramento próprio, ainda que não haja deslocamento físico dos produtos. 9
A conclusão sobre a operação não resolve o regime dos créditos. O imposto eventualmente apropriado pelo depositante deve ser examinado segundo os artigos 20 e 21 da Lei Complementar nº 87/1996, independentemente de o armazenador ter recebido os bens sem crédito. O artigo 21, IV, prevê estorno por perecimento, deterioração ou extravio, mas o abandono de produto comercializável não se converte em perda física pela mera decisão de não retirá-lo. Tampouco a aquisição por ocupação cria imposto anteriormente cobrado que autorize crédito do adquirente. A análise deve separar a incidência na destinação, os créditos de cada sujeito e a tributação da venda subsequente, sob as condições da legislação estadual aplicável. 9
Fornecimentos e créditos no IBS e na CBS
A Lei Complementar nº 214/2025, atualizada pela Lei Complementar nº 227/2026, exige reconstruir essa análise a partir do fornecimento. Seus artigos 3º e 4º abrangem a entrega ou disponibilização de bens e disciplinam operações onerosas e hipóteses expressas de tributação não onerosa, sem erigir a transmissão civil da propriedade em requisito universal. Por isso, a natureza originária da ocupação não basta para excluir IBS e CBS. A tese de não incidência sobre o abandono efetivo depende da ausência de contraprestação e de hipótese legal específica, inclusive as destinações a partes relacionadas. Se os grãos extinguem dívida de armazenagem, há causa remuneratória. Se configuram doação, aplica-se a disciplina do artigo 6º, VIII e § 2º, inclusive quanto à tributação pelo valor de mercado ou à opção pela anulação de créditos na hipótese legal, sem equiparação automática entre doação e abandono. 10
O pagamento em produtos evidencia a autonomia dos fornecimentos. O artigo 4º, § 5º, dos regulamentos aprovados pelo Decreto nº 12.955/2026 e pela Resolução CGIBS nº 6/2026 trata separadamente as operações de troca ou permuta. O armazenador fornece o serviço, enquanto o titular dos grãos fornece os bens, e a sujeição de cada parte depende de seu regime. A contraprestação não pecuniária é valorada segundo a disciplina regulamentar, sem comunicar automaticamente ao serviço eventual desoneração do produto. A compensação dos créditos privados tampouco demonstra extinção dos débitos tributários, regida pelo artigo 27 da lei complementar. Se a entrega apenas satisfaz dívida anteriormente constituída em dinheiro, deve-se distinguir o fornecimento dos grãos dos ajustes legalmente cabíveis, sem repetir a tributação do mesmo serviço. 11 ,12 ,10
Na não cumulatividade, os artigos 47 e 48 da Lei Complementar nº 214/2025 vinculam o crédito ordinário à aquisição, à documentação idônea e, como regra, à extinção do débito antecedente, ressalvada a exceção do artigo 48. A guarda e a ocupação não suprem esses requisitos, nem transferem ao armazenador os créditos do antigo titular. Quanto ao depositante, o artigo 47, § 6º, disciplina estornos por perecimento, deterioração, roubo, furto ou extravio. A ausência de abandono nessa enumeração impede enquadrá-lo automaticamente como perda física, embora não assegure manutenção irrestrita dos créditos, sujeita à efetiva destinação e às demais normas aplicáveis. A autonomia das posições também explica a responsabilidade solidária de quem mantém bens desacobertados de documentação fiscal idônea, prevista no artigo 24, I, que independe de aquisição da propriedade. 10
A transição oferece consequência concreta dessa distinção patrimonial. O artigo 381 da Lei Complementar nº 214/2025 disciplina o crédito presumido sobre estoque de abertura da CBS, e o artigo 606, §§ 1º e 2º, do Decreto nº 12.955/2026 exclui bens de terceiros e exige documentação fiscal idônea. Uma ocupação aperfeiçoada somente em 2027 não transforma retroativamente produtos alheios em estoque próprio ao encerramento de 2026. Diversa é a descoberta posterior de quantidade que já pertencia ao contribuinte, cuja inclusão exige demonstrar essa titularidade e satisfazer as demais condições do benefício. O inventário não substitui os marcos da aquisição e da operação tributável. 10 ,11
O tratamento das sobras exige, portanto, correspondência entre a causa da diferença, a atribuição patrimonial e a hipótese tributária. O abandono civil, a liquidação legal do depósito e o pagamento em mercadorias produzem efeitos próprios, embora possam apresentar a mesma configuração física no armazém. A documentação precisa demonstrar esses acontecimentos, em vez de pretender constituí-los por uma nota fiscal de ajuste. Essa exigência preserva o contraponto com perdas e quebras técnicas, pois a inversão do sinal quantitativo não impõe simetria na incidência, na dedução de custos ou na apropriação de créditos.
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Referências
[1] BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil. Brasília, DF, 2002. Texto atualizado. Disponível aqui).
[2] BRASIL. Decreto nº 3.855, de 3 de julho de 2001. Regulamenta o sistema de armazenagem dos produtos agropecuários. Brasília, DF, 2001. Disponível aqui.
[3] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. CC 147.927/SP. Segunda Seção. Relatora para acórdão: Ministra Maria Isabel Gallotti. Julgado em 22 mar. 2017. DJe, 10 abr. 2017. Disponível aqui.
[4] PINTO, Luiz Fernando de Andrade. Direito de propriedade. In: EMERJ. Direitos reais. Rio de Janeiro: EMERJ, 2013. p. 75–86. Disponível aqui.
[5] BRASIL. Decreto nº 1.102, de 21 de novembro de 1903. Institui regras para as empresas de armazéns gerais. Rio de Janeiro, 1903. Disponível aqui).
[6] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Brasília, DF, 1966. Texto atualizado. Disponível aqui).
[7] BRASIL. Primeiro Conselho de Contribuintes. Oitava Câmara. Acórdão 108-05.347. Relator: José Antonio Minatel. Sessão de 23 set. 1998. Disponível aqui).
[8] BRASIL. Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964. Imposto sobre as rendas e proventos de qualquer natureza. Brasília, DF, 1964. Texto atualizado. Disponível aqui).
[9] BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o ICMS. Brasília, DF, 1996. Texto atualizado. Disponível aqui).
[10] BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. Brasília, DF, 2025. Texto atualizado. Disponível aqui).
[11] BRASIL. Decreto nº 12.955, de 29 de abril de 2026. Regulamenta a CBS. Brasília, DF, 2026. Texto atualizado. Disponível aqui.
[12] COMITÊ GESTOR DO IBS. Resolução CGIBS nº 6, de 30 de abril de 2026. Regulamento do IBS. Brasília, DF, 2026. Disponível aqui).
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