A reforma da tributação sobre o consumo, promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025, representa uma profunda transformação do sistema tributário brasileiro, orientada pelos princípios da simplicidade, transparência, justiça tributária e neutralidade.
SpaccaEntretanto, a instituição do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) não eliminou antigas controvérsias do direito tributário, entre as quais se destaca a restituição dos tributos indevidamente recolhidos quando seu encargo financeiro é transferido ao consumidor final.
A discussão ganha relevância diante do artigo 38 da LC 214/2025, que condiciona a restituição dos novos tributos à inexistência de crédito para o adquirente e à observância do artigo 166 do CTN, sem disciplinar expressamente a legitimidade do consumidor final que suportou o encargo tributário.
Surge, assim, uma questão fundamental: seria compatível com a nova ordem constitucional impedir que o consumidor final pleiteie diretamente a restituição de tributos indevidamente exigidos, permitindo que o Estado permaneça com valores arrecadados sem fundamento jurídico?
Restituição de tributos
O artigo 166 do CTN estabelece que a restituição dos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro somente será feita a quem prove havê-lo assumido ou, caso o tenha transferido a terceiro, esteja por este expressamente autorizado a recebê-la.
Conforme observa Gilberto de Ulhôa Canto, participante da elaboração do anteprojeto do CTN, o dispositivo representou uma solução intermediária entre a orientação que vedava a restituição dos tributos indiretos, consagrada na Súmula 71 do Supremo Tribunal Federal, e aquela que defendia sua restituição ao sujeito passivo independentemente da repercussão econômica [1].
A finalidade da norma é evitar o enriquecimento sem causa do contribuinte de direito. Contudo, como observa Luciano Amaro, ao impedir a restituição àquele que transferiu o encargo financeiro, o sistema pode simplesmente deslocar o enriquecimento sem causa para o próprio Estado, que permanece com valores indevidamente arrecadados [2].
Essa dificuldade é particularmente evidente nas operações destinadas a consumidores finais, nas quais a comprovação da ausência de repercussão econômica ou a obtenção de autorização dos adquirentes pode inviabilizar a restituição. José Eduardo Soares de Melo, inclusive, sustenta a inaplicabilidade do artigo 166 do CTN quando não for possível identificar os terceiros aos quais o encargo teria sido transferido [3].
Legitimidade do contribuinte
Apesar dessas críticas, o Superior Tribunal de Justiça consolidou orientação restritiva quanto à legitimidade do contribuinte de fato. No REsp 903.394/AL, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, firmou-se o entendimento de que aquele que suporta economicamente o tributo, mas não integra a relação jurídico-tributária, não possui, em regra, legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito [4].
SpaccaO próprio STJ, entretanto, reconheceu exceções, como no Tema 537, relativo à legitimidade do consumidor para discutir a incidência do ICMS sobre a demanda de energia elétrica contratada e não utilizada. Embora fundamentada nas particularidades do regime de concessão de serviço público, essa orientação demonstra que a definição formal do sujeito passivo não encerra, necessariamente, toda a discussão sobre legitimidade restitutória [5].
No âmbito do IBS e da CBS, a LC 214/2025 estabelece, em seu artigo 21, que o contribuinte é, em regra, o fornecedor que realiza operações no desenvolvimento de atividade econômica. Por sua vez, o artigo 38 dispõe que a restituição do pagamento indevido ou a maior somente será devida ao contribuinte quando a operação não tiver gerado crédito para o adquirente e for observado o artigo 166 do CTN.
A leitura isolada dessas disposições poderia conduzir à exclusão do consumidor final da tutela restitutória, uma vez que o fornecedor figura como contribuinte de direito, enquanto o adquirente suporta, em regra, o encargo econômico da tributação.
Entretanto, essa interpretação desconsidera a própria estrutura do novo regime. Em um sistema concebido para tributar o consumo, a ausência de creditamento caracteriza precisamente a situação em que a carga tributária deixa de ser neutralizada ao longo da cadeia e tende a se concentrar no adquirente final.
Se o artigo 38 expressamente considera a inexistência de crédito como condição para a restituição, não parece adequado interpretar a norma como se a posição daquele que suporta a carga econômica final fosse juridicamente irrelevante.
A questão deve ser examinada à luz dos princípios constitucionais que informam a reforma tributária, especialmente a justiça tributária e a neutralidade.
Princípio da justiça tributária
A EC 132/2023 introduziu no artigo 145, § 3º, da Constituição o princípio da justiça tributária, cuja dimensão não se limita à adequada distribuição da carga fiscal, abrangendo também a correção das situações em que o Estado exige tributos indevidamente.
Assim, quando o consumidor final efetivamente suporta o encargo do IBS ou da CBS, impedir sua restituição direta, ao mesmo tempo em que se condiciona a restituição ao fornecedor às exigências do artigo 166 do CTN, pode conduzir à manutenção definitiva de uma arrecadação indevida. Paradoxalmente, uma norma destinada a impedir o enriquecimento sem causa do contribuinte terminaria por assegurar o enriquecimento sem causa do próprio Estado.
Nessa linha, Cristiane Pires McNaughton e Charles William McNaughton sustentam que a limitação imposta pelo artigo 38 à restituição pelo contribuinte pode ser compreendida como reconhecimento implícito da tutela restitutória do consumidor final, interpretação mais compatível com a justiça tributária, a cooperação e a transparência [6].
A mesma conclusão encontra respaldo no princípio da neutralidade, expressamente previsto no artigo 2º da LC 214/2025. Sua aplicação não se restringe à técnica da não cumulatividade ou à preservação das decisões econômicas, exigindo também coerência entre a estrutura dos tributos e sua disciplina jurídica.
Se o IBS e a CBS foram concebidos para onerar o consumo, não parece coerente que a restituição dos valores indevidamente exigidos desconsidere justamente a posição daquele que suporta o encargo tributário na etapa final da cadeia econômica.
Como observa Hugo de Brito Machado Segundo, se a transferência do encargo ao consumidor é presumida, a legitimidade para sua restituição deveria, coerentemente, ser reconhecida ao adquirente final, ressalvada a possibilidade de prova em contrário [7].
A interpretação sistemática do artigo 38, portanto, permite sustentar que a ausência de previsão expressa de restituição ao consumidor final não equivale à exclusão de sua tutela. Ao contrário, a conjugação da inexistência de creditamento com os princípios da justiça tributária e da neutralidade fornece fundamentos para reconhecer sua legitimidade nas operações em que efetivamente suportou o indébito.
Devolução de IBS e CBS incidentes sobre bens materiais
A própria LC 214/2025 contém disposição que reforça essa compreensão. O artigo 471 autoriza a devolução do IBS e da CBS incidentes sobre bens materiais adquiridos por residentes ou domiciliados no exterior, durante permanência inferior a 90 dias no Brasil, por ocasião de sua saída do território nacional.
Embora se trate de regime específico, distinto da restituição de tributos indevidamente recolhidos, sua previsão demonstra que a legislação admite a devolução dos novos tributos diretamente ao adquirente, mesmo quando este não figura como contribuinte de direito.
Ao comentar o dispositivo, Hugo de Brito Machado Segundo observa que a sistemática parte da premissa de que o verdadeiro contribuinte do tributo sobre o consumo é o consumidor. Acrescenta que, por coerência com essa disposição e com os mecanismos de cashback, também o consumidor final deveria poder pleitear a restituição do indébito em outras situações, independentemente de sua condição de turista estrangeiro [8].
A observação evidencia uma possível contradição interna da legislação: se o ordenamento admite a devolução do IBS e da CBS ao consumidor estrangeiro em operações regularmente tributadas, como justificar que o consumidor final que comprovadamente suportou uma cobrança indevida esteja absolutamente impedido de pleitear sua restituição?
Evidentemente, o artigo 471 não estabelece, por si só, legitimidade geral para a repetição do indébito, nem autoriza a extensão automática do regime especial dos turistas. Sua previsão, contudo, reforça a inadequação de uma interpretação que transforme a ausência de sujeição passiva formal em impedimento absoluto à restituição de valores indevidamente arrecadados.
Naturalmente, o reconhecimento da legitimidade do consumidor final exige critérios que assegurem a identificação da operação, a comprovação do indébito e da efetiva assunção do encargo financeiro, bem como mecanismos que impeçam restituições em duplicidade ao fornecedor e ao adquirente.
A crescente rastreabilidade das operações, proporcionada pela documentação fiscal eletrônica e pelos mecanismos de apuração e pagamento do IBS e da CBS, poderá contribuir para essa finalidade, embora não dispense disciplina normativa adequada.
O principal déficit do artigo 38 da LC 214/2025, portanto, não está necessariamente em excluir a tutela restitutória do consumidor final, mas em não reconhecê-la e operacionalizá-la expressamente.
Que o Estado não fique com o que não devia arrecadar
Nesse contexto, a orientação firmada pelo STJ no REsp 903.394/AL, desenvolvida sob regime normativo anterior à EC 132/2023 e à LC 214/2025, não deve ser automaticamente transposta para o IBS e a CBS sem considerar os princípios e as características próprias do novo sistema.
Isso não significa sustentar que a repercussão econômica, isoladamente, seja suficiente para conferir legitimidade restitutória em qualquer circunstância. O que se defende é que a nova estrutura constitucional e legal exige considerar a posição do consumidor final, especialmente quando esteja identificado, não tenha se creditado do tributo e possa demonstrar que suportou uma cobrança indevida.
Mostra-se, assim, desejável o aperfeiçoamento legislativo da LC 214/2025 para estabelecer expressamente as hipóteses, condições e procedimentos de restituição em favor do consumidor final, com as cautelas necessárias à prevenção de devoluções em duplicidade.
Enquanto isso não ocorrer, a interpretação do artigo 38 deve considerar os princípios constitucionais da justiça tributária e da neutralidade, evitando que a aplicação automática de uma jurisprudência concebida para realidade tributária distinta inviabilize a restituição de tributos indevidamente exigidos.
Afinal, seria contraditório instituir um sistema de tributação orientado ao consumo e, simultaneamente, desconsiderar a posição daquele que suporta sua carga econômica final justamente no momento de reparar uma cobrança ilegal.
A justiça tributária não se realiza apenas pela correta distribuição da carga fiscal. Exige, igualmente, que o Estado não permaneça com aquilo que não tinha direito de arrecadar.
[1] CANTO, Gilberto de Ulhôa, apud PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 1.153.
[2] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 425.
[3] SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS: majoração inconstitucional de alíquotas. Repertório IOB de Jurisprudência, 1998, verbete 1/11961.
[4] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 903.394/AL. Rel. Min. Luiz Fux. Primeira Seção. Julgado sob o rito dos recursos repetitivos.
[5] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tema Repetitivo 537. Legitimidade do consumidor para discutir a incidência do ICMS sobre demanda de energia elétrica contratada e não utilizada.
[6] McNAUGHTON, Cristiane Pires; McNAUGHTON, Charles William. Curso de IBS e CBS: de acordo com a EC 132/2023 e com a LC 214/2025. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2025, p. 227.
[7] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: reforma tributária: imposto sobre bens e serviços (IBS), contribuição social sobre bens e serviços (CBS) e imposto seletivo (IS). 2. ed. Barueri: Atlas, 2026, pp. 66
[8] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: reforma tributária: imposto sobre bens e serviços (IBS), contribuição social sobre bens e serviços (CBS) e imposto seletivo (IS). 2. ed. Barueri: Atlas, 2026, p. 449.
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