O Plenário do Senado aprovou no último dia 12 de agosto, por 69 votos a 0, o substitutivo da Câmara dos Deputados ao PLP nº 124, de 2022. O texto foi sancionado, com vetos parciais, em 4 de setembro, dando origem à LC nº 236, de 2026, que altera a Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) para estabelecer normas gerais sobre solução de controvérsias, consensualidade e processo administrativo em matéria tributária e aduaneira. Entre as diversas frentes da reforma da nossa mestra e maestra lei complementar em matéria tributária — transação, mediação, arbitragem especial tributária, limites de multas —, uma merecerá exame específico na coluna de hoje: a criação do Capítulo IV do CTN, Do Processo Administrativo Fiscal, formado pelos artigos 208-A a 208-J.
Poder-se-ia supor que a LC 236/2026 está reinventando o processo administrativo fiscal (PAF) brasileiro. Não é bem assim. Há 54 anos, o Decreto nº 70.235/72, disciplina esse mesmo processo no âmbito da União, com impugnação, julgamento em primeira instância pelas DRJ, segunda instância no Carf e instância especial residual. O que a LC 236/2026 faz, na prática, é elevar boa parte dessa disciplina — testada e aprovada há décadas na esfera federal — ao patamar de lei complementar, estendendo-a compulsoriamente a todos os entes da Federação. Mas não se trata de mera repetição. Há inovações que buscarei apresentar, ainda que brevemente na coluna de hoje, cotejando os dois diplomas legais em questão.
Mudança de escala: abrangência nacional
A primeira e mais evidente diferença é de abrangência. O Decreto 70.235/72 sempre regeu apenas o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União. Estados, Distrito Federal e os mais de 5.500 municípios brasileiros nunca estiveram obrigados a segui-lo, resultando num cenário sempre heterogêneo: cada Estado tem sua própria lei, com prazos e garantias que variam sensivelmente entre si, e a maioria dos municípios simplesmente não dispõe de legislação própria. Essa realidade é alterada em alguma medida com a reforma tributária, criando o contencioso do IBS no âmbito do Comitê Gestor pela LC 227. Digo em alguma medida porque os demais tributos estaduais e municipais (e.g. ITBI, IPTU, ITCMD, IPVA) encontram-se ainda na heterogeneidade processual relativa ao contencioso administrativo.
O novo Capítulo IV rompe com esse cenário ao fixar normas gerais de PAF “no âmbito das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, com o objetivo expresso de assegurar aos litigantes devido processo legal, contraditório, ampla defesa e duplo grau de jurisdição. O texto condiciona a obrigatoriedade do duplo grau ao porte do ente: apenas aqueles com mais de 100 mil habitantes precisam necessariamente assegurá-lo. Trata-se de corte de que reconhece as limitações administrativas dos municípios.
SpaccaEssa mudança de escala é orquestrada pela hierarquia normativa escolhida. O novo Capítulo IV nasce como lei complementar, com fundamento no artigo 146, III, b, da CF, que reserva a esse veículo normativo as regras gerais sobre matéria tributária. Na prática, isso significa que as normas gerais de PAF passam a ter o mesmo grau de rigidez do restante do CTN: só podem ser alteradas por outra lei complementar de caráter nacional, vinculando todos os entes federados.
Motivação como requisito essencial do auto de infração
Revela-se clara a inspiração direta que o Decreto 70.235/72 exerceu sobre a LC nº 236.
Nesse último, o artigo 208-B, que lista os requisitos obrigatórios do auto de infração, reproduz quase à risca o artigo 10 do Decreto 70.235: qualificação do autuado, descrição dos fatos, dispositivo legal infringido e penalidade aplicada, determinação da exigência com intimação para cumpri-la ou impugná-la, local, data e hora da lavratura, e assinatura do autuante com indicação de cargo e matrícula.
Há, porém, uma diferença significativa: o inciso IV do artigo 208-B exige, como requisito formal autônomo do auto de infração, “a subsunção dos fatos descritos ao dispositivo legal infringido”. O decreto não contém exigência equivalente, tendo ficado à cargo da jurisprudência do Carf superação dessa lacuna, exigindo fundamentação adequada dos lançamentos tributários como forma de ser garantido o contraditório e a ampla defesa. Ao positivar essa exigência, salutarmente o CTN eleva o padrão de motivação do lançamento de ofício: não basta ao Fisco descrever o fato e citar o dispositivo violado (motivo do ato administrativo) é preciso demonstrar o raciocínio de enquadramento entre um e outro (motivação), sob pena de nulidade.
Quanto aos prazos, convergência quase completa
Parte considerável dos prazos do Decreto 70.235 já foi recentemente atualizada, de forma muito semelhante ao que estabelece a LC 236, pela LC nº 227, editada no contexto da reforma tributária do consumo. Os prazos de impugnação e de recurso voluntário do decreto, que historicamente eram de 30 dias corridos, já foram alterados para 20 dias úteis. O artigo 5º-A, também incluído pela LC 227/2026, já suspende o curso dos prazos processuais entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, regra que o artigo 208-D, §5º do “novo” CTN reproduz quase literalmente.
O resultado é que, para quem já convive com o PAF federal atualizado, boa parte dos prazos da LC 236 não é uma novidade. Contudo, existe um ponto de divergência: o recurso especial. O decreto mantém, no artigo 37, §2º, o prazo de 15 dias para a interposição de recurso especial à CSRF (com a exceção pontual de dez dias úteis para matéria relativa à CBS). O CTN, no artigo 208-D, III, unifica esse prazo em 20 dias, na mesma métrica dos demais recursos.
Vale registrar que o decreto nunca previu os embargos de declaração, cuja matriz legal é o Ricarf. O artigo 208-D, IV do novo CTN corrige essa situação, ao assegurar o direito a embargos de declaração em cinco dias, em caso de obscuridade, omissão, contradição ou erro material. Novidades relevantes são: 1) a autorização da oposição de embargos contra decisões de primeira instância de julgamento ou mesmo contra despachos decisórios; 2) a previsão de contrarrazões de embargos de declaração, na esteira do artigo 1.023, § 2º do CPC. Tais inovações do legislador garantem dialeticidade, o contraditório e decisões mais seguras na esfera administrativa, muito embora possam potencialmente implicar alguma morosidade para a finalização do processo da forma que atualmente é desenhado.
Com relação à preclusão das provas, a tradição do PAF segue. Na esteira do artigo 16 do Decreto 70.235/72, o artigo 208-D, §7º do novo CTN afirma ser a “primeira oportunidade” aquela adequada para a apresentação de as provas em favor da defesa, regra que somente será excepcionada em situação de força maior, fato ou direito superveniente ou da necessidade de contrapor razões posteriormente trazidas aos autos (o que normalmente acontece em respostas a diligências ou julgamentos de primeira instância). Tal opção leva a crer que a jurisprudência sobre a mitigação dessa regra, tendo em vista o princípio da verdade material, resta incólume.
Novas hipóteses de nulidade
O capítulo de nulidades do Decreto 70.235/72 é enxuto. O artigo 59 prevê apenas duas hipóteses: atos e termos lavrados por pessoa incompetente, e despachos ou decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
O artigo 208-H do CTN, na redação do PLP 124, ampliava expressamente as hipóteses de nulidade de duas para quatro: mantinha as duas do decreto e acrescentava os lançamentos sem fundamentação legal e o auto de infração lavrado sem observância dos requisitos do artigo 208-B, o que incluiria, por consequência, a ausência de motivação. A sanção presidencial podou parte dessa ampliação. Foram vetados os incisos II e IV do §1º do artigo 208-H — justamente a hipótese que replicava o artigo 59, II, do decreto (preterição do direito de defesa) e a hipótese ligada à inobservância do artigo 208-B —, sob a justificativa de que “a previsão de nulidade sem a distinção entre despachos ordinatórios e despachos com conteúdo decisório ou em razão de vícios formais secundários e sanáveis poderia produzir nulidade em cadeia no processo administrativo fiscal”. Preocupante a escolha. Parece retroceder a lei complementar quando deixa de, expressamente, determinar a nulidade dos atos praticados com preterição do direito de defesa. Bastaria um ajuste nos atos que poderiam estar eivados de tais vícios para superar o argumento da razão de veto.
Relevância especial dever ser dada ao caput do artigo 208-H: “a Administração deverá anular seus próprios atos quando eivados de vício de legalidade”. A redação praticamente reproduz o artigo 53 da Lei nº 9.784/99, a norma geral do processo administrativo federal que consagra o dever de autotutela, também positivado, décadas antes, na Súmula 473 do STF. O CTN, aqui, não cria um instituto novo. Incorpora, isto sim, ao processo administrativo tributário um princípio já consolidado no Direito Administrativo brasileiro, segundo o qual a administração não apenas pode, mas deve expurgar de seus próprios quadros os atos eivados de ilegalidade, independentemente de provocação judicial.
Esse dado é relevante para um debate recente e ainda mal resolvido. O artigo 74 da LC 227 vedou aos órgãos de julgamento administrativo do IBS afastar a aplicação de norma sob fundamento de ilegalidade, restrição que representa um esvaziamento da competência revisora desses tribunais no contencioso do IBS. Como o CTN veicula normas gerais de direito tributário, nos termos do artigo 146, III, “b”, da CF — normas de observância obrigatória por todos os entes federativos, e não apenas pela União —, é sustentável que o dever de autotutela do artigo 208-H deva prevalecer também sobre o contencioso do IBS, a despeito de este ser processado perante órgão próprio e regulado, no particular, pela própria LC 227.
De outro lado, poder-se-ia defender que a norma mais específica (LC 227) deveria ser entendida como prevalente, nos termos da Lindb. O tema é de fato controverso. De toda forma, a própria LC 227 traz regra igual a presentemente comentada (artigo 65), escancarando uma antinomia interna na legislação complementar do IBS, a qual só poderia ser adequadamente resolvida em favor da regra da autotutela, sob pena de desconstrução de toda a lógica do regime de controle dos atos administrativo vigente no Brasil.
Novidades sobre a vinculação a precedentes
O Decreto 70.235/72 já caminhava na direção da valorização dos precedentes judiciais qualificados: o artigo 25, §13, determina que os órgãos julgadores observem as súmulas do Carf, e o artigo 26-A veda, com exceções pontuais, que os julgadores afastem a aplicação de lei ou tratado sob fundamento de inconstitucionalidade. O tema é melhor trabalhado nos artigos 99 e 100 do Ricarf, determinando a vinculação obrigatória da instância administrativa aos precedentes vinculantes dos tribunais superiores.
O artigo 208-G, generaliza essa lógica para todos os entes federativos, reconhecendo efeito vinculante às súmulas vinculantes do STF, às decisões em repercussão geral e recursos repetitivos, ao controle concentrado de constitucionalidade, às resoluções do Senado que suspendem a execução de lei e, também, às súmulas dos próprios tribunais administrativos de cada ente.
Mais do que estender o alcance subjetivo da regra, o CTN amplia sua eficácia protetiva. O artigo 208-G, §1º veda que se lavre auto de infração, que se negue impugnação, pedido de restituição ou recurso, e que se inscreva em dívida ativa crédito fundado em matéria já decidida de modo favorável ao sujeito passivo nos termos do artigo. É uma proteção estrutural e muito adequada, tendo em vista o necessário tratamento igualitário dos contribuintes, em qualquer que seja o pé do crédito tributário, perante o precedente vinculante.
Ainda, o artigo 208-J traz regra muito discutida sobre o tema: o sobrestamento automático de processos administrativos quando houver a suspensão coletiva determinada pelo STF ou pelo STJ. A opção segue a previsão do CPC, ao mesmo tempo que tenta mitigar o potencial efeito danoso da regra (paralisação do tribunal administrativo enquanto não resolvida a matéria no moroso Poder Judiciário) pela previsão de separação em autos apartados para julgamento de “questões independentes” daquela sobrestada. Embora tecnicamente haja sentido na opção, é promessa de confusão (com perdão da rima), quando pensamos nas tantas hipóteses de questões reflexas, decorrentes ou conexas (cf. artigo 47, §1º do Ricarf) que podemos ter entre matérias dentro de um mesmo auto de infração.
Rito diferenciado
Há, por fim, um conjunto de inovações que simplesmente não encontram equivalência no Decreto de 1972, mas sim em outros diplomas legais. Por exemplo, o artigo 208-I permite que o rito do processo administrativo seja diferenciado em função do valor do crédito, do indébito pleiteado ou do porte da pessoa jurídica.
Questiona-se prontamente se a sugestão de criar um rito diferenciado em razão do porte de pessoa jurídica seria no sentido de conferir-lhe mais direitos e garantias processuais, porque somente essa opção estaria de acordo com a determinação constitucional de tratamento favorecido para as pequenas de pequeno porte (artigo 170, IX; artigo 146, III, “d” e artigo 179 da CF/88).
No mais, sabemos que no âmbito federal, desde o advento da Lei 13.988/2020 criou-se, o PAF de “pequeno valor”, cuja segunda instância de julgamento acontece nas turmas recursais da DRJ, o que intrinsicamente afasta diversos elementos processuais existentes no Carf (embargos de declaração, recurso especial, tribunal paritário etc.). Parece uma tendência em prol da eficiência bastante difícil de andar para trás. Todavia, com as garantias processuais trazidas como requisitos mínimos pelo novo CTN, possivelmente será necessário revisitar/rever as restrições trazidas pela Lei 13.988/2020.
Outro ponto: a LC nº 225/26 (artigo 13) levou o devedor contumaz ao rito da Lei 13.988/2020. Temos, então, conflitantes disposições, uma vez que a LC 236/2026 não menciona o devedor contumaz como vis attractiva para o rito diferenciado, quando poderia tê-lo feito, exatamente como fez no que tange à vedação da gradação de penalidades (artigo 142, §6º).
Conclusão
São essas as primeiras impressões sobre o que já podemos chamar de “Novo CTN”, agora que sobreveio, a sanção presidencial do PLP 124, convertido na LC nº 236/2026. São muitos pontos positivos que ainda poderiam ser comentados (e.g. obrigatoriedade de publicidade das decisões, posta no artigo 208-F), outros tantos cujos efeitos merecem debate. Seguimos a tradição de nessa coluna, promovê-lo, com a felicidade de ver que a ideia de elevar ao nível nacional normas de processo tributário, desenhada por Rubens Gomes de Souza nos projetos do CTN, foi finalmente implementada.
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